Incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión

1. Ámbito de aplicación

¿Cuándo se considera que una empresa es de reducida dimensión a efectos de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en la ley del Impuesto sobre sociedades?

Se considera que una empresa es de reducida dimensión cuando en el período impositivo inmediato anterior el importe neto de su cifra de negocios hubiera sido inferior a 10 millones de euros

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Cuando el período impositivo inmediato anterior hubiese tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiese desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

Los incentivos fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión también serán de aplicación en los 3 períodos inmediatos y siguientes a aquel período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 101 LIS, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en ese artículo siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.

Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación acogida al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.

¿Qué componentes hay que considerar para determinar el importe neto de la cifra de negocios?

Componentes positivos:

1. Las ventas y prestaciones de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa.
2. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe la empresa a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representen gastos para ella.
3. La parte de las subvenciones otorgadas en función de las unidades de producto vendidas y que forma parte de su precio de venta.

Componentes negativos:

1. Las devoluciones de ventas.
2. Los rappels sobre ventas o prestaciones de servicios.
3. Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de cómputo en la cifra anual de negocios.

¿Cuál es el importe neto de la cifra de negocios que se debe considerar cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio?

Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable

En consecuencia, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, si el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes al grupo superó los 10 millones de euros en el ejercicio anterior, ninguna de las sociedades integrantes del grupo podrá aplicar los incentivos fiscales establecidos en la LIS para las empresas de reducida dimensión.

¿Cuáles son las condiciones que establece el Código de Comercio para ser considerado grupo de sociedades a efectos de aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión?

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

1. Posea la mayoría de los derechos de voto.
2. Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
3. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
4. Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. Libertad de amortización

¿Qué elementos pueden acogerse a la libertad de amortización?

Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, efectos a actividades económicas, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.

El régimen previsto también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión. Será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.

En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a integrar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.

El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.

¿Es aplicable la libertad de amortización a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero?

Sí. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, objeto de un contrato de arrendamiento financiero y puestos a disposición de la empresa en el período impositivo en el que tiene la consideración de reducida dimensión, podrán disfrutar de libertad de amortización a condición de que se ejercite la opción de compra y se cumplan los requisitos establecidos sobre incremento y mantenimiento de empleo.

3. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible

¿Cómo pueden amortizarse los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del contribuyente en el período en el que tenga la calificación de empresa de reducida dimensión?

Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que tenga la consideración de empresa de reducida dimensión, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Los elementos del inmovilizado intangible calificados ahora mercantilmente como activos de vida útil definida, a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la LIS, cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable, así como el caso del fondo de comercio, podrán deducirse en un 150% del importe que resulte deducible de aplicar para ellos lo establecido en el citado apartado 2 del artículo 12 de la LIS.

¿Una entidad acogida al régimen especial ERD puede amortizar todo el intangible, incluyendo el fondo de comercio, al 150% teniendo en cuenta la referencia del art. 103.5 de la LIS al apartado 3 del artículo 13 de la LIS, actualmente derogado, aplicable al inmovilizado intangible con vida útil indefinida?

De la redacción original de la LIS se desprende que el apartado 5 de su artículo 103 (aplicación del porcentaje del 150%) solo resultaba aplicable al inmovilizado intangible con vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, y no al inmovilizado intangible con vida útil definida.

Por tanto, tras las modificaciones introducidas en la LIS en virtud de la Ley 22/2015, una interpretación razonable de la norma permite considerar que, dentro de los inmovilizados intangibles, calificados ahora mercantilmente como activos de vida útil definida, a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la LIS, aquellos cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable, así como el caso del fondo de comercio, podrán deducirse en un 150% del importe que resulte deducible de aplicar para ellos lo establecido en el citado apartado 2 del artículo 12 de la LIS.

4. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores

¿Cuáles son los requisitos para que sean deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores?

1. La entidad debe ser considerada de reducida dimensión en el período impositivo en el que sea deducible la pérdida.
2. La cuantía de la dotación no puede sobrepasar el 1% del saldo de los deudores existentes a l conclusión del período impositivo.

A estos efectos, no se incluyen en dicho saldo los deudores sobre los que se hubiese reconocido la pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias establecidas en el artículo 13.1 de la ley de este impuesto y aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles según lo dispuesto en dicho artículo.

3. El saldo de la dotación efectuada por este método al cierre del período impositivo no podrá exceder del 1% de los citados deudores existentes a la conclusión del mismo.
4. Los contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la LIS en los períodos impositivos que se inicien en el año 2020 y en el año 2021 podrán deducir, en dichos períodos, las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores cuando en el momento del devengo del Impuesto el plazo que haya transcurrido desde el vencimiento de la obligación a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 13 de dicha Ley sea de tres meses.

¿Qué efectos se producen en los períodos impositivos en los que la entidad pierda la consideración de empresa de reducida dimensión, en cuanto a las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de deudores?

Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los períodos impositivos en los que hayan dejado de cumplirse las condiciones de empresa de reducida dimensión, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la pérdida por deterioro deducible cuando la entidad tenía la consideración de empresa de reducida dimensión.

5. Reserva de nivelación de bases imponibles

¿Qué entidades podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe?

Las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 de la LIS en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de la misma, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe.

En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros.

Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

Esta minoración se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados a que se refiere el apartado 3 del artículo 40 de la LIS.

¿Cuál es el importe de la reserva que debe dotar el contribuyente que efectúe una minoración en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 105 de la LIS?

El contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración a que se refiere el apartado 1 del artículo 105 de la LIS, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo.

La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de esta reserva, en los siguientes casos:

1. Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
2. Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
3. Cuando la entidad deba aplicar la reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

Las cantidades destinadas a la dotación de esta reserva no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de la LIS, ni de la Reserva para Inversiones en Canarias prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

Una sociedad que cumpla los términos, requisitos y condiciones del artículo 105 de la LIS y por tanto tenga derecho a la minoración en la base imponible de hasta un máximo del 10 por ciento, sin que la minoración pueda exceder de un millón de euros ¿Con que fecha habrá de dotarse de la reserva de nivelación?

Uno de los requisitos que establece el artículo 105 de la LIS para poder minorar la base imponible, de acuerdo con su apartado 3, es que se dote una reserva por el importe de la minoración, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades minoradas. La reserva, según se establece expresamente, debe dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dota con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

El artículo 273 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece en su apartado 1 que la junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado. En consecuencia, será en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio cuando deberá dotarse la reserva de nivelación.

¿Una entidad de nueva creación que tributa al tipo de gravamen reducido previsto en el artículo 29.1 de la LIS puede aplicar el incentivo regulado en el artículo 105 de la LIS para las entidades de reducida dimensión, esto es la reserva de nivelación?

El artículo 105.1 LIS establece que las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 de la LIS en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de dicha Ley, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe. Así, uno de los requisitos que establece el artículo 105 de la LIS, para poder minorar la base imponible, de acuerdo con su apartado 1, es que el contribuyente tribute al tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de la LIS.

En este sentido, el artículo 29.1 de la LIS establece en su párrafo primero que el tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento. Y en el párrafo segundo señala que, no obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento.

En consecuencia, en la medida en que la entidad no ha tributado al tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de la LIS, sino al tipo de gravamen del 15 por ciento que se encuentra regulado en el segundo párrafo y siguientes de dicho apartado, no podrá reducir su base imponible en los términos establecidos en el artículo 105 de la LIS.

¿Cuándo adicionarán las entidades la minoración efectuada en su base imponible en concepto de reserva de nivelación?

Las cantidades que las entidades hayan minorado en su base imponible conforme a lo establecido en el apartado 1 del artículo 105 de la LIS, se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma.

El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.

Fuente: página de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.