Análisis sobre la exención de las rentas obtenidas por trabajos en el extranjero en el IRPF

La exención referente a rentas derivadas de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero que contempla el art.7 p) de la Ley de IRPF ha sido objeto de numerosa jurisprudencia y una labor de interpretación y consecuente elaboración de doctrina.

¿Qué requisitos establece la Ley de IRPF para que dichas rentas sean consideradas exentas a efectos de IRPF?

• Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o en un establecimiento permanente que radique en el extranjero.
• El país en el que el trabajador va a desarrollar su trabajo deberá aplicar un impuesto de similar naturaleza que el IRPF y que dicho país no sea considerado paraíso fiscal. Un país o territorio no será considerado paraíso fiscal cuando tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención tiene un límite máximo de 60.100 euros anuales correspondiente a las retribuciones devengadas durante los días en el extranjero, incluyendo los gastos relativos a los viajes y días de tránsito, así lo establece el Tribunal Supremo en la Sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021, entendiendo que el tiempo de desplazamiento en el extranjero forma parte de la jornada laboral del trabajador. Esta exención es incompatible, en relación con los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación, cualquier que sea su importe. Para saber si resulta más conveniente la exención del art.7 p) o el Régimen de excesos, dependerá del caso concreto, para más información no dudes en ponerte en contacto con nosotros.

Si la empresa destinataria es una filial de la española, ¿tiene el trabajador la consideración de contribuyente del IRPF?, ¿procede la aplicación de la exención prevista en este artículo?, y, por último, los rendimientos del trabajo que perciba de la empresa española, ¿se encuentran sujetos a retención a cuenta?

En primer lugar, es importante tener en cuenta la residencia fiscal del contribuyente a efectos de establecer la tributación de las rentas obtenidas por el trabajador que se desplaza al extranjero a prestar sus servicios. Para determinar la residencia fiscal se ha de observar la legislación de cada uno de los países.

En España, la legislación interna relativa a la determinación de la residencia fiscal de las personas físicas se establece en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, que establece lo siguiente:

1. Para que sea considerada que la residencia habitual se encuentra en España, para el contribuyente, debe darse cualquiera de las siguientes circunstancias:
   1. Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en España. Para el cómputo de este período se tendrán en cuenta las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países considerados como paraísos fiscales, la Administración Tributaria podrá exigir que se demuestre la permanencia en éste durante los 183 días en el año natural.
   2. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
   3. Se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando su cónyuge y sus hijos menores de edad que dependan de aquél, residan en España.

En este sentido, si cumple alguno de estos requisitos, será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido y percibido dichas rentas.

Es doctrina reiterada que para que resulte aplicable la exención se requiera que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador que se desplaza desde España sea una Empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.

Para el caso en el que el beneficiario del trabajo resulte ser una filial o una entidad vinculada con la entidad empleadora del trabajador, hay que atender al apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece que “La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas está condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.”

Para responder a la pregunta de si los servicios o el trabajo produce una ventaja o utilidad para la entidad del mismo grupo o vinculada destinataria, hay que atender a que ocurriría en circunstancias similares entre empresas no vinculadas. Es decir, en el caso de circunstancias comparables, si una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de dicha actividad por dicho precio o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Este factor ha sido objeto de discusión doctrinal y numerosa jurisprudencia.

El análisis dependerá de las circunstancias que concurran en cada caso concreto. El análisis deviene más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo de empresas o al conjunto de éstas. La interpretación y valoración corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.

En virtud de la consulta V0001-14, la Agencia Tributaria establece que es posible, en determinados casos, “ejecutar una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo incluso cuando algunos de ellos no tengan necesidad de la actividad, y, por tanto, no estarían interesadas en pagar si se tratase de empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz.

No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, estén centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos, etc. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.”

¿Qué ocurre cuando el contribuyente es considerado como residente fiscal en ambos países de acuerdo con la legislación interna de cada país?

En este frecuente supuesto, se atenderá a lo dispuesto en el Convenio Internacional suscrito por ambos países para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta.

Y si el trabajo se realiza en varios países, ¿se aplica la exención del art.7 p) de la LIRPF?

En este caso habrá que atender y analizar el cumplimiento de los requisitos nombrados anteriormente en los diferentes países a los que se desplace el trabajador, de tal modo que la exención podrá aplicarse respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumplan los requisitos

Por otro lado, en cuanto a la sujeción a cuenta del IRPF de los rendimientos del trabajo que perciba el contribuyente que se desplaza, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas.

Si la persona que se desplaza no resulta ser residente fiscal en España, se atenderá al artículo 13.1.c) 1º del TRLIRNR que dispone que, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la empresa española deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos deben tributar en España. Por lo tanto, si no se desarrolla trabajo alguno en España, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta sobre dichos rendimientos.

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