Interpretación del Tribunal Supremo sobre si los bienes que se transmiten mediante legado deben incluirse en la base de cálculo del ajuar doméstico al cuantificar la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones

La reciente sentencia del Tribunal Supremo del 20 de septiembre de 2022 (N.º 1160/2022) reitera su doctrina respecto a donde se integran los bienes que constituyen legados mortis causa.

El Alto Tribunal recuerda, en esta sentencia, su doctrina al respecto determinando si para el cómputo del ajuar doméstico han de incluirse todos los bienes que integran el caudal relicto, o por el contrario, deben ser excluidos los bienes que, integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico (en este caso, acciones, letras y dinero).

El Tribunal Supremo, antes de concluir, recuerda que el art.15 LISD no define lo que es el ajuar doméstico ni lo acota, sino que está abierto a interpretación.

El ajuar doméstico, a efectos del ISD, está integrado por los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

En segundo lugar, el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y, en principio, se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante. Sin embargo, los interesados pueden asignar al ajuar un valor superior, en cuyo caso prevalecerá este. No obstante, la valoración del ajuar en el tres por ciento es una presunción “iuris tantum”, por lo que se puede probar su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación de dicho porcentaje.

El concepto de ajuar doméstico no puede comprender sin más un porcentaje sobre la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que, conforme a la norma civil y fiscal, sean propiamente ajuar.

Recuerda el Supremo que no es que la norma civil sea supletoria de la tributaria, sino que ésta se debe interpretar en sentido propio, usual o jurídico para encaminarnos a un concepto de ajuar doméstico, en relación con los bienes definidos en el art.1321 CC y en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, donde se define que es el ajuar doméstico.

La interpretación que realiza el Tribunal Supremo sobre el artículo 15 LISD es la siguiente:

1. El ajuar domestico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones del art.1321 del CC, en relación con el art.4 de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social.
2. No es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado el art.15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
3. Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, en tal concepto de ajuar doméstico, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
4. El contribuyente puede destruir la presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, de forma judicial o administrativa, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular.

En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. Dicho de otros modos, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.

En el caso analizado, el proceder de la Administración tributaria se ajusta a Derecho al calcular el ajuar sobre todos los bienes de la herencia incluidos los legados, distribuyendo después la cantidad resultante por este concepto de ajuar entre los herederos en partes iguales ya que eran, además de legatarios, herederos por partes iguales del resto de la herencia, debiendo anularse la resolución del TEAR que no lo ha entendido así.

El Supremo continúa diciendo que el carácter vinculante de las consultas no puede extenderse a aquellos casos en que hay doctrina judicial fijada, aun cuando, como en el caso presente sucede, tal doctrina sea posterior al criterio administrativo. Lo contrario sería tanto como aceptar que ese valor o fuerza vinculante de las consultas desborda el campo de lo administrativo para condicionar la interpretación de la ley por los Tribunales de justicia, prevaleciendo sobre ésta y creando una vinculación o supeditación, máxime, si sucede en el ámbito del recurso de casación de casación.