Gastos deducibles del alquiler para el arrendador en la renta de 2022

Los rendimientos generados por los bienes inmuebles hay que declararlos en la renta cada año, es por ello que, con el inicio de la Campaña de la Renta 2022, a los arrendadores les surge la duda de que datos conforman los rendimientos del capital inmobiliario del art.22 de la Ley IRPF. En este artículo nos centraremos en el rendimiento neto en el supuesto de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a la vivienda, así como que es la amortización, que gastos son deducibles y cuáles no.

Rendimientos del Capital Inmobiliario

Concepto

Tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital inmobiliario los que deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.

Arrendamiento de inmueble como rendimiento del capital inmobiliario

Normativa: art.27.2 Ley IRPF

Los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, salvo que el arrendamiento se realice como actividad económica.

A estos efectos, se entiende que el arrendamiento de bienes inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Para que los rendimientos derivados del arrendamiento se califiquen como rendimientos de capital inmobiliario, el alquiler se tiene que limitar a la mera puesta a disposición de un inmueble durante periodos de tiempo, sin que vaya acompañado de la prestación de servicios propios de la industria hotelera como pueden ser: servicios periódicos de limpieza, de cambio de ropa, de restauración, de ocio u otros de naturaleza análoga. Si va acompañado de este tipo de servicios complementarios estamos ante una actividad empresarial y los rendimientos derivados de la misma tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la Ley del IRPF.

Rendimientos íntegros

Normativa: art.22.2 Ley IRPF

Constituyen rendimientos íntegros del capital inmobiliario las cantidades que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente o cesionario de los derechos o facultades de uso o disfrute constituidos sobre los bienes inmuebles o, en su caso, las que deba satisfacer el arrendatario o subarrendatario de tales inmuebles.

Además, deben incluirse entre los rendimientos del capital inmobiliario las cantidades percibidas o que corresponda percibir por razón de los restantes bienes cedidos con el inmueble, como, por ejemplo, el mobiliario y enseres.

Con motivo de la pandemia del COVID-19 para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario debe tenerse en cuenta que las modificaciones en el importe fijado como precio del alquiler (cualquiera que sea el importe de la reducción), determinan que el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a los periodos a los que afecte sea el correspondiente a los nuevos importes acordados por las partes.

Además, en los casos en los que se pacte el diferimiento de los pagos por el alquiler, no procederá reflejar un rendimiento de capital inmobiliario en los meses en los que se ha diferido dicho pago al haberse diferido la exigibilidad de la renta, los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

Si el arrendador no acuerda la modificación o reducción del importe fijado como precio del alquiler ni acuerda el aplazamiento de su pago, produciéndose el impago de las rentas del alquiler a su vencimiento. En ese caso, se deberá imputar como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, las cantidades correspondientes al arrendamiento del inmueble, incluso aunque no hayan sido percibidas.

 

Gastos deducibles

Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, pueden deducirse de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

Tratándose de arrendamientos de inmuebles sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), los gastos deducibles se computarán excluido el IVA o, en su caso, el IGIC.

¿Cuáles son esos otros gastos necesarios para la obtención de los rendimientos?

Dichos gastos se encuentran regulados en los arts.23.1 a) 2º a 4º Ley IRPF y 13 b) a g) Reglamento. Art.15 Real Decreto-ley y el comercio y en materia tributaria (BOE del 23)

1. Tributos, recargos y tasas

Son deducibles los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, como por ejemplo, el IBI (impuesto sobre bienes inmuebles), las tasas por limpieza, recogida de basuras, alumbrado, etc., siempre que:

• Incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos.
• No tengan carácter sancionador.

2. Cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales

Son deducibles las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería, cuidado de jardines, etc.

En particular, las cuotas de la comunidad de propietarios cuando se trata de inmuebles en régimen de propiedad horizontal.

3. Gastos de formalización del contrato y defensa jurídica

Son deducibles los gastos ocasionados por la formalización del contrato de arrendamiento y los de defensa jurídica relativo a los bienes, derechos o rendimientos.

4. Saldos de dudoso cobro

Son deducibles en 2021 los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Es decir:

• Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
• Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiese transcurrido más de tres meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Para los ejercicios 2020 y 2021 se reduce de seis meses a tres meses el plazo exigido para que las cantidades adeudadas por los arrendatarios tengan la consideración de saldo de dudoso cobro y, puedan ser gasto deducible. Además, se prevé la posibilidad de que este plazo pueda ser modificado por vía reglamentaria (art.15 del Real Decreto-Ley 35/2020, de 22 de diciembre, de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria).

La operatividad de la deducibilidad de los saldos de dudoso cobro está condicionada a la previa inclusión de su importe como rendimientos íntegros del capital inmobiliario, pues estos rendimientos se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor, tal como dispone el artículo 14.1 a) de la Ley del IRPF.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

5. Primas de contratos de seguro

Son deducibles las primas de contratos de seguro, bien sea de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

6. Servicios o suministros

Son deducibles las cantidades destinadas a servicios o suministros (agua, luz, gas e internet, etc.)

Dichos gastos sólo serán deducibles en la medida en que sean soportados y pagados de forma efectiva por el arrendador, de tal forma que, si fuera el arrendatario el que los paga y soporta, el arrendador no podría deducirse ninguna cantidad. No obstante, hay que tener en cuenta que, si los importes de estos gastos se repercuten al inquilino, los mismos se computarán como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, siendo a su vez, deducibles de dicho rendimiento.

7. Gastos deducibles correspondientes a alquileres de locales a determinados empresarios durante el período impositivo 2021

Los arrendadores distintos de los “grandes tenedores”, entendiendo por tal la persona física que sea titular de más de 10 inmuebles urbanos, excluyendo garajes y trasteros, o una superficie construida de más de 1.500 metros cuadrados, pueden computar en 2021 para el cálculo del rendimiento del capital inmobiliario como gasto deducible la cuantía de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado a partir de 14 de marzo de 2020 correspondiente a las mensualidades devengadas en los meses de enero, febrero y marzo de 2021.

Para ello es necesario:

1. Que haya suscrito un contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda.
2. Que el arrendamiento con el que haya suscrito el contrato de arrendamiento destine el inmueble al desarrollo de una actividad económica clasificada en la división 6 (Comercio, restaurantes y hospedaje, reparaciones) o en los grupos 755 (Agencias de viaje), 972 (Salones de peluquería e institutos de belleza), etc.

No será deducible este gasto, cuando la rebaja en la renta arrendaticia se compense con posterioridad por el arrendatario mediante incrementos en las rentas posteriores u otras prestaciones o cuando los arrendatarios sean una persona o entidad vinculada con el arrendador o estén unidos con aquel por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge.

En la declaración de la Renta de 2021 el arrendador deberá informar separadamente en su declaración del IRPF del importe de este gasto deducible, consignando asimismo el número de identificación fiscal del arrendatario cuya renta se hubiese rebajado.

8. Otros gastos necesarios fiscalmente deducibles

Tienen la consideración de fiscalmente deducibles cualquier otro gasto siempre que sea necesario para la obtención de los correspondientes ingresos.

En relación con los gastos anuales a los que se hizo referencia con anterioridad, única y exclusivamente serán deducibles los gastos correspondientes al período de tiempo en que el inmueble esté alquilado y genere rentas, en la proporción que corresponda en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos. En consecuencia, no tienen la consideración de gastos deducibles a efectos del art.23.1 de la Ley del IRPF, los generados durante el tiempo en que el inmueble no está alquilado, incluso aunque esté en disposición de poder arrendarse (en expectativa de alquiler). Criterio fijado por el TS en la Sentencia num.270/2021, de 25 de febrero.

Cantidades destinadas a la amortización.

Normativa: Arts.23.1 b) Ley IRPF y 13 h) y 14 Reglamento

Tienen la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

La amortización es la forma de tener en cuenta la depreciación que sufren los inmuebles generadores de los rendimientos por el uso o transcurso del tiempo.

En cuanto a la forma de cálculo para considerar que la amortización responde a la depreciación efectiva debemos distinguir:

• Bienes inmuebles

Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores:

1. Coste de adquisición satisfecho, que será:
   1. Bienes inmuebles adquiridos a título oneroso: el precio de adquisición, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA no deducible, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de agencia, etc.) sin incluir en el cómputo el valor del suelo, así como el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
   2. Bienes inmuebles adquiridos a título gratuito por herencia o donación: el valor del bien adquirido en aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobando en estos gravámenes (excluido del cómputo el valor del suelo), más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que corresponda a la construcción y, en su caso, la totalidad de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
2. Valor catastral, excluido el valor del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejado en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).

Límite de la amortización acumulada de los inmuebles

• El límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos. Por tanto:

En el caso de bienes adquiridos a título oneroso, la amortización acumulada no podrá superar su valor de adquisición conforme al artículo 35 de la Ley del IRPF (excluido del cómputo el valor del suelo). El valor de adquisición estará formado por la suma de:

1. El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
2. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

• En el caso de los inmuebles adquiridos a título lucrativo, el límite de la amortización acumulada, en cómputo global, no podrá superar el valor de adquisición en los términos del artículo 36 de la Ley de IRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).

Según el artículo 36 de la Ley del IRPF, en estos casos se tomará por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

Ejemplo:

Don R.R.R. adquirió por herencia un inmueble cuyo valor atribuido en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y que consta en la escritura pública de adjudicación de herencia fue de 100.000 euros.

Los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaria, registro, ISD) ascienden a 2.000 euros.

El valor catastral del inmueble heredado: 80.000 euros.

El porcentaje que representa el valor del suelo respecto al valor total del inmueble es del 20 por 100.

Una vez heredado, el inmueble se destinó al arrendamiento a terceros.

Calcular la amortización que corresponde a un bien inmueble que se encuentra alquilado y el límite de amortización acumulada deducible.

Solución:

1. Cálculo de la amortización

Se tomará para el cálculo de la amortización el mayor de los siguientes valores:

• Coste de adquisición satisfecho: 80% s/(100.00 + 2.000) = 81.600
• Valor catastral excluido el valor del suelo: (80% s/80.000) = 64.000

El importe de la amortización deducible como gasto para determinar el rendimiento de capital inmobiliario no podrá exceder del resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los valores anteriores. En este caso será el coste de adquisición satisfecho que incluye el valor atribuido en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones más los gastos y tributos inherentes a la adquisición (excluido del cómputo el valor del suelo).

Por tanto, en este caso el importe de la amortización anual máxima deducible será el 3% s/81.600 euros = 2.448 euros.

2. Límite amortización acumulada

El contribuyente podrá amortizar el inmueble hasta que el importe de la amortización acumulada alcance el valor de adquisición del inmueble que, conforme a lo que establece el artículo 36 de la Ley del IRPF, es el valor del inmueble a efectos del ISD (excluyendo del cómputo el valor del suelo) más tributos y gastos inherentes a la transmisión, esto es, 80% x (100.000 + 2.000) = 81.600 euros.

Conviene recordar que en el supuesto de que el inmueble no hubiera estado arrendado durante todo el año, la amortización deducible, los intereses y demás gastos de financiación, los gastos en primas de seguros, comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, suministros etc., serán los que correspondan al número de días del año en que el Inmueble ha estado arrendado.

En los períodos en que el inmueble no haya estado arrendado se deberá imputar como renta inmobiliaria la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 o el 1,1 por 100, según proceda, al valor catastral del inmueble, que proporcionalmente corresponda al número de días comprendidos en dicho período, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de la Ley del IRPF.

• Bienes de naturaleza mobiliaria cedidos conjuntamente con el inmueble

Serán amortizables siempre que sean susceptibles de utilización por un período de tiempo superior a un año.

Se entenderá que la amortización anual deducible por cada uno de los bienes cedidos cumple el requisito de efectividad, cuando su importe no exceda del resultado de aplicar a sus respectivos costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización que le corresponda de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998.

Dentro de esta tabla se recoge, entre otros, el siguiente coeficiente máximo de amortización, que para Instalaciones, mobiliario y enseres es el 10 por 100.

• Derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles

Serán amortizables siempre que su adquisición haya supuesto un coste para el contribuyente. En estos casos es preciso distinguir:

1. Si el derecho o facultad tiene plazo de duración determinado, la amortización anual deducible será la que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.
2. Si el derecho o facultad fuese vitalicio, la amortización computable será el resultado de aplicar el coeficiente del 3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho.

En ambos casos, el importe de las amortizaciones deducibles en el ejercicio no podrá superar la cuantía de los rendimientos íntegros derivados de cada derecho.

Ejemplo:

Don A.S.T adquirió mediante compraventa por un periodo de 10 años el derecho de usufructo sobre un inmueble pagando por ello la cantidad de 100.000 euros. Durante 2021 dicho inmueble ha estado arrendado percibiendo una renta anual 20.000 euros.

Calcular la amortización que corresponde a un bien inmueble que se encuentra alquilado.

Solución:

Amortización

• Coste de adquisición/duración del usufructo (100.000 ÷ 10 años) = 10.000
• Límite rendimientos íntegros del derecho: Renta anual del alquiler = 20.000

  Plena propiedad y usufructo sobre un inmueble. En los casos en que un contribuyente es titular del 50 por 100 de la plena propiedad de un inmueble destinado al arrendamiento y sobre el restante 50 por 100 tiene el usufructo, el gasto por amortización se calculará de forma diferente para la parte del inmueble del que es pleno propietario y la parte del que es usufructuario, atendiendo a las reglas que para cada uno de ellos antes hemos indicado.

Gastos no deducibles

No serán deducibles como gasto, entre otros:

• Los pagos efectuados por razón de siniestros ocurridos en los bienes inmuebles que den lugar a disminuciones en el valor del patrimonio del contribuyente.
• El importe de las mejoras efectuadas en los bienes inmuebles, sin perjuicio de la recuperación de su coste por vía de las amortizaciones.

Por tanto, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como mejoras las que redundan bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.

Reducciones del rendimiento neto

Arrendamiento de inmuebles destinado a vivienda

Normativa: Art.23.2 Ley IRPF

Reducción 60 por 100

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo, calculado por diferencia entre la totalidad de ingresos íntegros y los gastos necesarios que tengan la consideración de deducibles en los términos antes comentados, se reducirá en un 60 por 100, cualquiera que sea la edad del arrendatario.

Delimitación de “arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda”:

Se considera que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda cuando el arrendamiento recaiga “sobre una edificación habitable cuyo destino sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”.

Art.2 Ley 29/1994, de Arrendamientos Urbanos

En ningún caso resultará aplicable la reducción señalada cuando el arrendamiento del inmueble se celebre por temporada, sea ésta de verano, o cualquier otra.

El art.23.2 de la Ley del IRPF establece que esta reducción sólo resultará aplicable sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento.

Tener en cuenta la STS 1312/2020, sobre la base de la distinción entre declaración y autoliquidación, fijó como criterio interpretativo que la reducción del 60 por 100 “sólo resultaba aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente”, que dicha reducción no se perdía por no haber incluido los rendimientos en la autoliquidación y, por ello, que los contribuyentes podían, al ser regularizados, incluir rentas no declaradas y solicitar la aplicación de la reducción del 60 por 100 sobre el rendimiento neto resultante.

En los alquileres turísticos no resulta aplicable la reducción del 60 por 100 prevista en el art.23.2 LIRPF, ya que no tienen por finalidad satisfacer una necesidad permanente de vivienda sino cubrir una necesidad de carácter temporal.