El Tribunal Supremo se pronuncia sobre donde integrar en el IRPF la cantidad percibida por la persona concedente de la opción de compra

¿Supone la cantidad percibida por la persona concedente de la opción de compra una ganancia patrimonial? ¿Y en ese caso, como debería imputarse temporalmente e integrarse en la base imponible del IRPF?

El alto Tribunal aplicaba un criterio, coincidente con la interpretación de la Administración Tributaria, en el que, desde la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2015, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 141/2012, que la contraprestación, prima o “precio de la opción” percibida por el concedente a camio de la concesión del derecho de opción tenía, a efectos de IRPF, carácter de incremento patrimonial derivado de la transmisión de un elemento patrimonial y que, como consecuencia, debía tributar según el tipo establecido para dichos incrementos.

Posteriormente, sobre todo, a partir de 2008, como consecuencia de Contestaciones de la Dirección General Tributaria de 21 de mayo de 2008 (núm. V 1001/2008 y V 1004/2008), en sede administrativa se ha seguido un criterio distinto que llevó a entender que la referida contraprestación tributaba por el tipo marginal correspondiente del Impuesto. Y este cambio ha dado lugar, también, a pronunciamientos contradictorios de los Tribunales de instancia, tanto de Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional, que en unos casos han seguido la doctrina de la interpretación en la parte general de la renta y en otros la integración en la parte especial de la renta a los efectos del artículo 39 de la anterior Ley del IRPF, en la redacción dad por la Ley 6/2000, o de los artículos 31.1 y 40 del Texto Refundido del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

Tras ello, el Tribunal Supremo establece que : “El contrato de opción de compra es un negocio jurídico atípico, no regulado expresamente por el Código Civil, consecuencia de la autonomía de la voluntad (art. 1255 CC), que según la jurisprudencia caracteriza como convenio en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no del contrato principal de compraventa, que habrá de celebrarse en un determinado plazo y en unas determinadas condiciones, pudiendo ir acompañado del pago de una prima o precio por el optante.

Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligación de venta del objeto por el precio convenio y en el plazo establecido para el ejercicio de la opción.

El concedente de la opción queda vinculado a mantener la oferta en el plazo prefijado, dentro del cual el optante puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra, a la vez que se perfecciona el correspondiente contrato de compraventa.

Desde la perspectiva tributaria del IRPF, el artículo 31.1 del TRLIRP disponía que son ganancias patrimoniales y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimiento”. En consecuencia, dos son los requisitos que han de concurrir para la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible (art.6.1 TRLIRP): variación en el valor del patrimonio y que sea consecuencia de una modificación cualitativa del mismo, esto es de una alteración de su composición.

Ahora bien, la propia Ley excluye de tal consideración aquello que pueda considerarse como rendimiento (“salvo que por esta ley se califiquen de rendimientos”), ya que se trata de un concepto residual o cláusula de cierre respecto de los demás componentes de la renta, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que no pueda considerarse dentro de las categorías de rendimientos expresamente previstos en la Ley.

La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del “ius disponendi” de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.

Por otra parte, como señala la jurisprudencia de este Tribunal, el contrato de opción de compra no necesita de una actividad posterior de las partes para el desarrollo de las bases contractuales contenidas en el convenio, bastando la expresión de voluntad el optant para que el contrato de compraventa se perfeccione y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente.

Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible que se discute en la sentencia, y como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la parte recurrente de la citada sentencia, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIRPF.

En definitiva, el Tribunal Supremo comparte la doctrina administrativa, según la cual: “la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el art. 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 31.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible.”.

En este mismo sentido, en la STS de 29 de junio de 2015 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 141/2012) se reitera esta idea sobre el contrato de opción de compra; en particular que el precio, aunque sea una cantidad a cuenta del precio de la compraventa, opera durante la vida de la opción de como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, como contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales, pero que no tiene periodo de generación ni  supone la entrega del dominio de ningún bien, y debiendo por tanto tributar de manera autónoma integrándose en la parte general de la base imponible.

La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 2022, nº 1240/2022 se pronuncia al respecto.

La Inspección de Hacienda estimó, en este caso, que dicha opción de compra suponía una ganancia patrimonial que debía imputarse temporalmente al período impositivo en el que se otorgó la concesión de la opción, que es cuando tuvo lugar la alteración patrimonial (en el caso de la sentencia, en 2007), ganancia que integró en la base imponible como renta general al no derivar de una transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la LIRPF.

La parte recurrente, defiende que la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra debe integrarse como renta del ahorro al proceder de una transmisión onerosa, conforme al art.46 b) de la LIRPF.

El Tribunal Supremo concluye que las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, deben integrarse en la renta del ahorro, en virtud del artículo 46 de la LIRPF, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular.